É inconstitucional o art. 4º, §4º, VII e §5º da Lei Complementar nº 224/2025, que majorou em 10% os percentuais de presunção do lucro presumido aplicáveis à parcela da receita bruta total que exceder R$ 5 milhões no ano-calendário.
Ao diferenciar receitas inferiores e superiores a determinado patamar, a LC nº 224/2025 rompeu a relação de pertinência que deve existir entre a base de cálculo e o fato gerador do imposto de renda. Embora o legislador possa alterar os coeficientes de presunção do lucro presumido, eventual alteração deve ser orientada à mensuração indireta da renda tributável. A LC nº 224/2025, contudo, utilizou o volume de receita como critério para presumir maior lucratividade, sem que exista relação necessária entre receita e lucro.
A Constituição brasileira não identifica os impostos apenas por seu fato gerador, mas também pela base de cálculo. O art. 154, I, ao disciplinar a competência residual da União, veda a instituição de impostos com fato gerador ou base de cálculo próprios daqueles já discriminados no texto constitucional. O art. 145, §2º, por sua vez, estabelece que as taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos. Esses dispositivos revelam que há bases próprias e impróprias para cada espécie tributária e, no âmbito dos impostos, para cada materialidade constitucionalmente atribuída aos entes federados[1].
Daí decorre que a base de cálculo exerce função de controle da própria identidade do tributo. Ela não é apenas um elemento matemático sobre o qual se aplica a alíquota. Além de servir à quantificação da obrigação tributária, a base de cálculo também confirma se o tributo efetivamente incide sobre a materialidade que a Constituição autorizou. Se a base escolhida não for adequada para medir o fato gerador, o tributo se descaracteriza: apesar de cobrado sob determinado nomen juris, passa a incidir sobre grandeza diversa.
Essa exigência de pertinência entre fato gerador e base de cálculo também se aplica às bases presumidas. O art. 44 do Código Tributário Nacional admite que a base de cálculo do imposto de renda seja o montante real, arbitrado ou presumido da renda. A presunção, portanto, não elimina a relação com o fato gerador: ela apenas substitui a apuração direta por uma técnica indireta e simplificada de mensuração.
A tributação presumida da renda se justifica por razões de simplificação, praticabilidade e fiscalização. Em vez de depender dos registros contábeis de cada contribuinte, o legislador elege uma grandeza mais facilmente observável para estimar a renda[2]. Essa técnica, porém, não autoriza arbitrariedade.
É verdadeiro que a apuração presumida pode ser imperfeita e pode vir a não coincidir com a renda dita “real” de cada contribuinte. Mas qualquer sistemática presumida de tributação deve, ao menos, ser concebida para medir a materialidade tributada pelo imposto de renda. Em outras palavras, admite-se a eventualidade de a base presumida, embora concebida para “mirar” a renda “real”, revelar-se imprecisa na prática – quando então sua constitucionalidade poderá ser questionada nesses termos. Contudo, a base presumida não pode, desde o início, ser fixada de modo desconectado da realidade.
Da exigência de que a base de cálculo do imposto de renda seja uma medida da renda, inclusive na sistemática presumida de apuração, conclui-se que a base de cálculo do imposto de renda não pode ser a receita do contribuinte – mas, no máximo, um valor obtido a partir da receita.
De fato, o regime do lucro presumido, na legislação brasileira (art. 15 da Lei nº 9.249/1995; art. 25 da Lei nº 9.430/1996), calcula a renda presumida a partir da receita, porém a base de cálculo continua a ser a renda, conquanto aferida indiretamente.
Essa sistemática é coerente com a história do lucro presumido no Brasil. Desde a década de 1920, a legislação brasileira tratou o lucro presumido como método de determinação da renda tributável, distinguindo consistentemente a etapa de apuração da base de cálculo, de um lado, e a etapa de aplicação da alíquota sobre a base, de outro.
A Lei nº 4.783/1923 e os regulamentos do imposto de renda da época (Decreto nº 16.581/1924 e Decreto nº 17.390/1926) já previam coeficientes aplicáveis à receita dos contribuintes para determinar o rendimento líquido tributável. Em alguns momentos, os percentuais variavam conforme o volume de operações ou conforme a atividade econômica, mas a lógica era sempre a de apurar uma renda presumida, sobre a qual posteriormente incidiam as alíquotas do imposto. Sistemática semelhante se encontra no Decreto-Lei nº 5.844/1943, embora já com alterações importantes – como a vedação à opção pelo lucro presumido às pessoas jurídicas cujo faturamento excedesse determinado montante.
Houve, na década de 1970, breve período em que foi suprimida a separação entre as etapas de apuração da base de cálculo e de cálculo do imposto devido (aplicação da alíquota sobre a base). O Decreto-Lei nº 1.350/1974 e a Lei nº 6.468/1977 determinaram o cálculo do imposto diretamente pela incidência dos percentuais sobre a receita bruta, de modo que os percentuais faziam as vezes de coeficiente de presunção e alíquota, ao mesmo tempo. Contudo, o Decreto-Lei nº 1.647/1978 restabeleceu a sistemática apartada, determinando que o imposto seria calculado pela alíquota sobre o lucro presumido, este obtido, por sua vez, mediante aplicação de coeficientes sobre a receita bruta operacional.
A distinção entre base de cálculo e alíquota é decisiva para a análise da LC nº 224/2025. A alíquota é o valor aplicado sobre a base de cálculo para determinar o imposto devido; em regra, pode ser manejada pelo legislador com maior liberdade, sujeita sobretudo à vedação ao confisco. A base de cálculo, por sua vez, tem função própria: deve expressar a grandeza econômica que corresponde ao fato gerador. Por isso, não é juridicamente indiferente aumentar a carga tributária por meio de alíquota ou por meio da base. Quando a base de cálculo é alterada de modo a deixar de medir a renda, o problema não é apenas quantitativo, mas de competência tributária.
À luz dessas premissas, a LC nº 224/2025 é inconstitucional porque, ao majorar os coeficientes de presunção, condicionou sua aplicação ao nível de receita bruta total do contribuinte. Se o legislador tivesse simplesmente elevado os percentuais de presunção, sem discriminar o nível de receita, a constitucionalidade da medida dependeria de controle posterior, fundado na verificação empírica de que os novos coeficientes não excederiam, de modo consistente e generalizado, a lucratividade real dos contribuintes[3]. O problema da LC nº 224/2025 é anterior: ao presumir lucratividade 10% maior apenas para receitas superiores a R$ 5 milhões, a lei adota critério que, em abstrato, não é adequado para medir renda.
A razão é simples: maior receita não significa necessariamente maior lucratividade. Empresas com receitas elevadas podem operar com margens reduzidas, enquanto empresas com receitas menores podem apresentar margens superiores. Ao usar a receita bruta total como critério de agravamento da base presumida, a LC nº 224/2025 institui um mecanismo arbitrário para medir a lucratividade.
Uma possível defesa da LC nº 224/2025 seria a de que maior receita pode indicar ganhos de escala e, portanto, maior lucratividade. Embora ganhos de escala sejam uma realidade, a LC nº 224/2025 não pode justificar-se por essa lógica. Em primeiro lugar, porque o adicional é condicionado à receita bruta total do contribuinte, e não à receita bruta (faturamento) sobre a qual incidem os coeficientes de presunção. Assim, receitas financeiras ou ganhos de capital podem levar o contribuinte a ultrapassar o limite de R$ 5 milhões, ainda que seu faturamento permaneça inferior a esse valor. Nessa hipótese, o adicional incidirá sem que haja qualquer ganho de escala relacionado à atividade cuja receita é presumida.
Em segundo lugar, o aumento determinado pela LC nº 224/2025 é uniforme para todos os setores econômicos, apesar de a própria legislação do lucro presumido historicamente reconhecer margens distintas entre atividades. A legislação diferencia, por exemplo, receitas de comércio, indústria e serviços por admitir que suas estruturas de custo e margem não são equivalentes. Se os setores apresentam lucratividades presumidas diversas, como o reconhece o próprio regime do lucro presumido, um acréscimo linear de 10% tende a ignorar justamente a heterogeneidade da técnica de presunção. Esse aspecto reforça o caráter arbitrário da medida: a lei presume um aumento homogêneo de lucratividade quando a própria disciplina do regime pressupõe diversidade econômica[4].
Receba de graça todas as sextas-feiras um resumo da semana tributária no seu email
A inconstitucionalidade da LC nº 224/2025 manifesta-se em duas dimensões. A primeira é a violação da competência da União para tributar a renda. Quando a base de cálculo deixa de medir a renda e passa a refletir outra grandeza, como a receita, o tributo se descaracteriza. A denominação formal do imposto não basta para preservar sua identidade, pois a base de cálculo determinará a materialidade efetivamente tributada. Se a lei, a pretexto de tributar renda, institui critério que não mede renda, passa a tributar coisa diversa da autorizada pela Constituição.
A segunda dimensão é a violação da igualdade tributária. A igualdade é uma relação que depende de critério de comparação[5]. Em matéria de impostos, esse critério deve ser a capacidade contributiva revelada pela materialidade tributada[6]. No imposto de renda, a comparação relevante se dá em função da obtenção de renda, e não do volume de receita. A LC nº 224/2025, ao diferenciar contribuintes conforme a receita bruta total, trata de modo desigual situações equivalentes quanto à lucratividade. Contribuintes com igual lucratividade podem ser submetidos a percentuais distintos apenas porque um deles superou o limite de R$ 5 milhões. Já um contribuinte menos lucrativo pode ser onerado mais intensamente que outro mais lucrativo, se aquele tiver receita maior.
Bases de cálculo presumidas admitem simplificações e certo grau de imprecisão, mas não podem ser concebidas, desde o início, de modo desconectado da materialidade do tributo. A presunção deve ser método indireto de mensuração da renda, não instrumento para aumentar a carga tributária com base em critério alheio à lucratividade. Por isso, é inconstitucional o art. 4º, §4º, VII e §5º da LC nº 224/2025.
Lista de Referências
– ÁVILA, Humberto. Conceito de Renda e Compensação de Prejuízos Fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011.
– ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2021.
– BRASIL. Decreto nº 16.581, de 4 de setembro de 1924. Aprova o regulamento do imposto sobre a renda.
– BRASIL. Decreto nº 17.390, de 26 de julho de 1926. Aprova o regulamento do imposto sobre a renda.
– BRASIL. Decreto-Lei nº 1.350, de 24 de outubro de 1974. Institui regime de tributação simplificada do imposto de renda para as pessoas jurídicas de reduzida receita bruta.
– BRASIL. Decreto-Lei nº 1.647, de 18 de dezembro de 1978. Altera dispositivos da Lei nº 6.468, de 14 de novembro de 1977, que dispõe sobre o regime de tributação simplificada para as pessoas jurídicas de pequeno porte e estabelece isenção do imposto de renda em favor daquelas que auferem reduzida receita bruta.
– BRASIL. Decreto-Lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943. Dispõe sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda.
– BRASIL. Lei nº 4.783, de 31 de dezembro de 1923. Orça a Receita Geral da República dos Estados Unidos do Brasil para o exercício de 1924.
– BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios (Código Tributário Nacional).
– BRASIL. Lei nº 6.468, de 1º de novembro de 1977. Dispõe sobre o regime de tributação simplificada para as pessoas jurídicas de pequeno porte, estabelece isenção do imposto de renda em favor daquelas que auferem reduzida receita bruta, e dá outras providências.
– BRASIL. Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências.
– BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.
– BRASIL. Lei Complementar nº 224, de 2025. Dispõe sobre a redução e os critérios de concessão de incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira ou creditícia concedidos exclusivamente no âmbito da União.
– LOGUE, Kyle D.; VETTORI, Gustavo G. Narrowing the Tax Gap through Presumptive Taxation. Columbia Journal of Tax Law, v. 2, n. 1, 2011, pp. 100-149.
– ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Aumento linear do lucro presumido e a ruptura silenciosa da isonomia tributária. Consultor Jurídico (ConJur), 20 maio 2026, 17h20. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2026-mai-20/aumento-linear-do-lucro-presumido-e-a-ruptura-silenciosa-da-isonomia-tributaria/. Acesso em: 22 jun. 2026.
– SCHOUERI, Luís Eduardo. Discriminação de competências e competência residual. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurelio (coord.). Direito Tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 82-115.
– TIPKE, Klaus. Princípio da Igualdade e a Ideia de Sistema no Direito Tributário. In: BRANDÃO MACHADO (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, pp. 517-527.
[1] Sobre o tema, cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Discriminação de competências e competência residual. In: SCHOUERI, Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurelio (coord.). Direito Tributário: estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 82-115.
[2] Cf. LOGUE, Kyle D.; VETTORI, Gustavo G. Narrowing the Tax Gap through Presumptive Taxation. Columbia Journal of Tax Law, v. 2, n. 1, 2011, pp. 100-149.
[3] Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015, pp. 93-94.
[4] ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Aumento linear do lucro presumido e a ruptura silenciosa da isonomia tributária. Consultor Jurídico (ConJur), 20 maio 2026, 17h20. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2026-mai-20/aumento-linear-do-lucro-presumido-e-a-ruptura-silenciosa-da-isonomia-tributaria/. Acesso em: 22 jun. 2026.
[5] TIPKE, Klaus. Princípio da Igualdade e a Ideia de Sistema no Direito Tributário. In: BRANDÃO MACHADO (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva, 1984, pp. 517-527. Cf. também ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 45.
[6] ÁVILA, Humberto. Conceito de Renda e Compensação de Prejuízos Fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, pp. 20-25.