A edição da Lei Complementar 225/2026, que institui o Código de Defesa do Contribuinte, representa um esforço relevante de modernização da relação entre Fisco e contribuinte no Brasil, fundamentada na pirâmide da conformidade, modelo idealizado pelo fisco australiano e divulgado pela OCDE.
Propõe medidas para todo tipo de contribuinte, aqueles que cumprem (base da pirâmide) e os que decididamente adotaram o caminho do não cumprimento de suas obrigações (topo estreito da pirâmide). Para estes, restou positivada, em âmbito nacional, a figura do devedor contumaz. O modelo adotado pela legislação federal levanta questionamentos importantes quanto à sua consistência técnica e à sua capacidade de atingir, com precisão, os agentes econômicos que efetivamente distorcem o ambiente concorrencial.
O conceito de devedor contumaz não é propriamente uma novidade no ordenamento jurídico. Sua construção foi progressiva com início nas legislações estaduais voltadas, sobretudo, à cobrança do ICMS. O marco inicial foi a Lei 13.711/2011 do Rio Grande do Sul.
A finalidade era permitir à Administração Tributária identificar contribuintes cujo comportamento indicava um padrão de inadimplência estrutural, justificando a adoção de mecanismos mais rigorosos de fiscalização. Em todas as leis estaduais posteriores, que previram a figura, há uma preocupação em limitar o universo de débitos considerados, excluindo aqueles com exigibilidade suspensa.
Esse modelo foi submetido ao crivo do Supremo Tribunal Federal, que reconheceu sua compatibilidade com a Constituição nas ADI 4.854 (lei gaúcha) e ADI 7.513 (lei paulista). A intensificação de medidas restritivas em face dos devedores com inadimplência reiterada é uma tendência atual relevante nos julgamentos da Suprema Corte.
O paradigma de sanção política para cobrança de tributo em face de qualquer contribuinte é abandonado. Novo paradigma se estrutura com a análise do caso concreto e do comportamento do devedor (RE 550.769/RJ – restrições à atividade econômica do devedor contumaz; e RHC 163.334/SC – criminalização do devedor contumaz de ICMS declarado).
É justamente diante desse cenário que se insere a LC 225/2026 e a construção de um conceito nacional de devedor contumaz. A norma define como tal o contribuinte cujo comportamento revele inadimplência substancial, reiterada e injustificada. À primeira vista, trata-se de uma formulação que busca sintetizar os principais elementos já identificados pela legislação estadual. A lei adota uma abordagem predominantemente objetiva, deixando de lado a análise sobre o comportamento do contribuinte ou a estrutura de sua atividade empresarial.
O primeiro elemento é o critério da inadimplência substancial. A lei estabelece que essa condição se configura quando a fatia principal do débito tributário atinge montante igual ou superior a R$ 15 milhões e corresponde à totalidade do patrimônio conhecido do contribuinte. Desde logo, essa definição levanta preocupações relevantes.
Em primeiro lugar, a norma admite a inclusão, no cálculo da inadimplência, de créditos ainda em julgamento no âmbito administrativo. Isso significa que débitos com suspensão da exigibilidade podem ser utilizados para caracterizar a contumácia, o que fragiliza a segurança jurídica e amplia o risco de classificações indevidas.
A partir do momento em que se admite a consideração de créditos ainda controvertidos, a lei acaba por confundir as figuras do devedor e do inadimplente. No sistema tributário, essa distinção é fundamental: devedor é o sujeito passivo da obrigação tributária, enquanto inadimplente é aquele em relação ao qual o crédito foi constituído, definitivamente julgado, porém não regularizado. Ao ignorar essa diferença, a norma abre espaço para que empresas sejam qualificadas como contumazes com base em débitos cuja existência ainda não foi consolidada.
Além disso, a exigência de que o montante principal da dívida corresponda a 100% do patrimônio conhecido do contribuinte revela um critério excessivamente restritivo e, ao mesmo tempo, pouco funcional. Empresas que se encontram nessa condição, em regra, já apresentam sinais claros de insolvência ou inviabilidade econômica. Nesses casos, a caracterização como devedor contumaz perde utilidade, pois a exclusão do mercado pode ser implementada com o pedido de falência.
Outrossim, deixa de abranger os contribuintes que com sucesso amealharam portentoso patrimônio em detrimento da concorrência leal e do não pagamento de tributos como estratégia empresarial, pois o montante principal da dívida tributária não será equivalente a 100% do ativo informado na ECF/ECD. Em suma, deixa de punir o grande sonegador que prejudica o mercado, e poderá punir muitos que são falidos.
O segundo elemento previsto na lei é a reiteração da inadimplência. Para a LC 225/2026, esse requisito se configura quando há débitos em aberto em quatro períodos consecutivos ou seis alternados dentro de 12 meses. Esse critério reproduz, em grande medida, a lógica adotada pelas legislações estaduais relativas ao ICMS, cuja apuração é mensal.
No entanto, sua aplicação no âmbito federal apresenta dificuldades evidentes, diante da diversidade de regimes de apuração dos tributos. Há tributos apurados mensalmente, outros trimestralmente e alguns de forma anual, o que compromete a uniformidade e a precisão do critério.
O terceiro elemento estabelece hipóteses objetivas que justificariam a existência de débitos em aberto, como situações de calamidade pública ou a ocorrência de prejuízos financeiros em exercícios consecutivos. Embora esses critérios tenham relevância, eles estão longe de esgotar a complexidade do fenômeno.
A principal lacuna reside na ausência de consideração do comportamento do contribuinte, elementos como abuso de poder econômico ou organização deliberada da atividade empresarial para evitar o pagamento de tributos. Elementos centrais para justificar medidas de força contra o devedor contumaz.
As consequências dessa opção legislativa são significativas. A qualificação como devedor contumaz enseja a aplicação de medidas severas, tais como restrições à fruição de benefícios fiscais, impossibilidade de pedir recuperação judicial ou firmar transação. A finalidade da lei é dificultar a atividade do agente econômico no mercado.
Nesse contexto, a utilização de critérios predominantemente objetivos amplia o risco de que empresas em dificuldades financeiras passem a ser consideradas contumazes, ao passo que agentes estruturados para a prática de inadimplemento sistemático escapem da qualificação.
Uma abordagem mais adequada exigiria a combinação de critérios objetivos com a análise do comportamento do contribuinte, além da redução da relação patrimônio-débito para 30%, como é feito nas legislações estaduais. Isso envolveria a avaliação da finalidade do inadimplemento, da origem dos débitos, do histórico fiscal da empresa e da estrutura de suas operações. Apenas com essa visão integrada seria possível capturar a essência da contumácia, alinhando a legislação às diretrizes estabelecidas em entendimentos proferidos pelo Supremo Tribunal Federal.
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A LC 225/2026 representa, sem dúvida, um passo importante na tentativa de aperfeiçoar os instrumentos de combate à concorrência desleal e à evasão fiscal. No entanto, sua eficácia dependerá, em grande medida, da forma como seus dispositivos serão interpretados e aplicados pela Administração Tributária e pelo Poder Judiciário.
Há espaço para construções interpretativas que mitiguem algumas das fragilidades apontadas, especialmente no que diz respeito à incorporação de elementos do caso concreto, atividade empresarial e/ou comportamento do devedor, na análise da contumácia. Contudo, é imperioso recalibrar o percentual de patrimônio previsto na inadimplência substancial, e que tal incida sobre o montante consolidado da dívida (principal e acessórios).
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Este texto é fruto das discussões ocorridas no Núcleo do Mestrado Profissional da FGV Direito SP, na linha de pesquisa “Questões Contemporâneas do Contencioso Tributário”, em relação ao projeto “Reforma do Processo e seus Impactos na Reforma Tributária